2023年12月19日，陇上税语转发黄子迎、张伟在2022年第19期《财务与会计》纳税与筹划版《股权税收系列文章之五：独资合伙企业与非居民转让股权税务处理解析》。现予全文转发，与大家共飨。文/黄子迎 张伟

作者简介：黄子迎，东华大学旭日工商管理学院；张 伟，国家税务总局驻广州特派员办事处。

摘 要：独资合伙企业包括个人独资企业和合伙企业，属于所得税税收透明体，当其取得股权转让所得时，所得税纳税人是企业的投资人或合伙人，而非企业本身。个人独资企业取得股权转让所得，由其投资人按照经营所得税目、5%～35%税率缴纳个人所得税。合伙企业取得股权转让所得，则依合伙人身份不同分别缴纳企业所得税或个人所得税。非居民包括非居民企业和非居民个人，非居民转让中国境内企业股权，属于来源于境内的所得，应在境内缴纳所得税，非居民转让股权所得税政策同时受到双边税收协定的约束。

关键词：独资合伙企业；非居民；企业所得税；个人所得税

本文拟针对个人独资企业和合伙企业(以下简称独资合伙企业)以及非居民取得股权转让所得的税务处理进行解析，以帮助纳税人正确进行税务处理，防范税收风险。

一、独资合伙企业转让股权税务处理解析

独资合伙企业包括个人独资企业和合伙企业，两者转让股权的税收政策比较类似，个人独资企业在税收上可以看作只有一个个人合伙人的合伙企业。独资合伙企业属于所得税税收透明体，当其取得股权转让所得时，所得税纳税人是企业的投资人或合伙人，而非企业本身。个人独资企业取得的股权转让所得，由其投资人按照“经营所得”税目、5%～35%超额累进税率缴纳个人所得税。合伙企业取得的股权转让所得，则依合伙人身份不同分别缴纳企业所得税或个人所得税。合伙人为个人的，由合伙人按照“经营所得”税目、5%～35%超额累进税率缴纳个人所得税；合伙人为法人的，并入法人应纳税所得额缴纳企业所得税。现结合案例进行解析。

案例1:个人独资企业转让股权

张先生是甲独资企业(以下简称甲企业)的投资人，甲企业持有M有限责任公司100%股权，股权原值为100万元。2021年10月，甲企业将其持有的M公司100%股权作价300万元转让给乙公司，甲企业当年全部期间费用30万元，此外没有其他业务。张先生当年没有工资薪金及其他综合所得，养老保险等专项扣除以及子女教育等专项附加扣除合计为10万元。

税务分析：

如前所述，个人独资企业是所得税税收透明体，其本身不缴纳所得税，由其投资人张先生按照“经营所得”缴纳个人所得税。张先生应纳税额的计算分为两步，第一步是计算甲企业的所得，甲企业应按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)计算企业的经营所得，就本例而言，应以股权转让收入减去股权原值、期间费用进行计算；第二步是张先生扣除费用，张先生作为甲企业投资人，应就甲企业全部经营所得缴纳个人所得税，鉴于张先生没有工资薪金等综合所得，可以在经营所得中再减除费用6万元、专项扣除和专项附加扣除合计10万元，就其余额按照经营所得超额累进税率表缴纳个人所得税。税款由甲企业代为缴纳。张先生个人所得税计算过程如下：甲企业经营所得=300-100—30=170(万元);张先生的经营所得=170-6—10=154(万元);张先生应交个人所得税=154×35%-6.55=47.35(万元)。

案例2:合伙企业转让股权

张先生是A合伙企业的个人合伙人，甲公司是A企业的法人合伙人，根据合伙协议张先生享有A企业5%的利润，甲公司享有A企业10%的利润。2020年10月，A企业转让其持有的M公司股权，股权原值2000万元，转让价格1亿元。A企业当年没有其他所得，全部期间费用为500万元，利润为7500万元。A企业分配2020年度利润5000万元，按照合伙协议，张先生分得250万元，甲公司分得500万元。张先生已在综合所得中减除费用6万元、专项扣除和专项附加扣除。

税务分析：

根据《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定，合伙企业据以纳税的所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。因此，A企业的合伙人应按照合伙协议约定比例对当年全部所得7500万元纳税，而不能只按实际分配的5000万元纳税。张先生与甲公司所得份额计算过程如下：张先生所得份额=7500×5%=375(万元);按照“经营所得”税目缴纳个人所得税124.7万元(375×35%—6.55)。甲公司所得份额=7500×10%=750(万元),计入甲公司当年应纳税所得额缴纳企业所得税。

在税收实践中，独资合伙企业转让股权还需要注意以下三个问题：

一是个人所得税适用税率问题。由于个人转让其直接持有的股权适用20%税率，部分纳税人误认为个人通过独资合伙企业转让股权也同样适用20%税率。但实际上两者适用的税目和税率不同，个人通过独资合伙企业转让股权，需要按照“经营所得”税目、5%～35%的超额累进税率缴纳个人所得税，由于所得额较大，通常会适用35%的税率，因此税负较高。目前部分地方政府金融监管局出台政策，承诺对个人合伙人适用“财产转让所得”税目，按照20%税率缴纳个人所得税，但该政策没有上位法依据，且地方政府也无权出台此类税收政策，在实际适用时存在较大风险。建议纳税人在选择持股模式时，应充分考虑未来转让的税率差问题。

二是合伙制创投基金个税有特殊政策。为扶持创投基金发展，《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)规定，创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人按照20%税率计算缴纳个人所得税。创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人按照“经营所得”税目、5%～35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

三是独资合伙企业转让股权核定征收个人所得税问题。由于独资合伙企业迁移较为便利，部分地区为了吸引税源，给予独资合伙企业转让股权核定征收个人所得税政策，大多按照10%的利润率核定，实际税负略低于3.5%。这种核定征收政策形成了事实上的“税收洼地”,造成了税收不公平。为堵塞漏洞，财政部、国家税务总局出台了《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部税务总局公告2021年第41号)，规定自2022年1月1日开始，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的独资合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。

案例3:转让合伙企业财产份额

张先生是A合伙企业的个人合伙人，投资成本为1000万元，根据合伙协议享有10%的利润分配权。2021年10月，张先生将其持有的A企业份额以3000万元的价格转让给甲公司。

税务分析：

个人合伙人转让合伙企业财产份额的税务处理存在两种观点：一种观点认为应按照“经营所得”税目、5%～35%的税率缴纳个人所得税，其内在逻辑是认为相当于先分配再转让；另一种观点认为，应按照“财产转让所得”税目、20%的税率缴纳个人所得税。2018年《个人所得税法实施条例》修订后，从对纳税人有利的角度，规定了个人合伙人转让财产份额按照“财产转让所得”税目，适用20%的个人所得税税率。本案例中张先生应缴纳的个人所得税计算如下：张先生所得=3000—1000=2000(万元);应交个人所得税=2000×20%=400(万元)。

二、非居民转让股权税务处理解析

居民纳税人需要就其来源于境内外的所得全部申报纳税，而非居民不是我国的税收居民，只需要就来源于我国境内的所得申报纳税。具体到股权转让所得，当非居民转让其持有的境内企业股权时，即取得了来源于境内的所得，原则上需要在境内缴纳所得税，但还需要考虑我国同部分国家(地区)的双边税收协定规定的豁免纳税条款。现结合案例进行解析。

案例4:非居民企业转让股权

2010年1月，中国香港A公司在广州市注册成立了全资子公司M公司，投资成本1000万元。2020年1月，A公司将M公司100%股权转让给注册在中国香港的B公司，转让价格9000万元。转让日，M公司未分配利润和盈余公积合计4000万元。

税务分析：

中国香港A公司转让注册在境内的M公司100%股权，属于非居民企业取得了来源于中国境内的所得，依据《企业所得税法》规定应在境内缴纳企业所得税，适用税率为10%,税款由受让人中国香港B公司代扣代缴，在标的公司所在地广州市缴纳入库。同居民企业的税收政策类似，根据《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)规定，A公司转让股权时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。本案例中，A公司应缴纳的企业所得税计算如下：A公司应纳税所得额=9000-1000=8000(万元);应交企业所得税=8000×10%=800(万元)。

案例5:适用双边税收协定的转让股权

2010年1月，新加坡A公司投资广州市M公司获得20%股权，投资成本2000万元。2020年1月，A公司将其持有的M公司20%股权转让给注册在中国香港的B公司，转让价格8000万元。

税务分析：

根据《企业所得税法》,A公司转让广州市M公司20%股权，属于非居民企业取得了来源于中国境内的所得，应按照10%税率在广州市缴纳企业所得税。但《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称中新协定)规定：“缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司或其他法人资本中的股份、参股或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司或其他法人至少百分之二十五的资本，可以在该缔约国另一方征税。”也就是说，依据中新协定，新加坡公司只有持有中国境内公司25%以上股权时，我国税务机关才能对该项股权转让行为征税。在本案例中，新加坡公司仅持有广州M公司20%股权，可以适用中新税收协定待遇，不在中国缴纳企业所得税。依据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号)规定，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。

在税收实践中，需要注意两点：

一是非居民转让股权应关注非居民所在国家(地区)与我国缔结的双边税收协定，各国税收协定条款不尽相同。实务中常见的中国香港企业转让境内企业股权，协定条款同中新协定是一致的。

二是中新协定规定新加坡企业持有不足25%股权，在股权转让时可不在我国境内缴纳企业所得税，此条款是“双刃剑”,虽然持股不足25%可以享受免征股权转让所得税的协定待遇，但中新协定同时规定，持股不足25%的非居民纳税人取得股息红利时，不能享受5%的优惠协定税率，要按照10%税率征税。本案例中，A公司如果从M公司取得股息红利，应按照10%的税率缴纳企业所得税。

案例6:股权转让中的“12个月条款”

2010年1月，新加坡A公司投资广州市M公司获得40%股权，投资成本4000万元。2020年1月，A公司将其持有的M公司20%股权转让给注册在中国香港的B公司，转让价格8000万元；2020年8月，A公司将其持有的M公司另外20%股权转让给注册在中国香港的C公司，转让价格9000万元。

税务分析：

2020年1月，A公司第一次转让股权，由于持股比例超过了25%,应在广州市按照10%的税率缴纳企业所得税。2020年8月，A公司第二次转让股权时，持股比例只有20%,表面上看可以适用中新协定不缴纳企业所得税，但为防止将一次股权转让分拆为多次股权转让以达到避税目的，中新协定对协定待遇的享受限定了12个月条款，即只有在股权转让前12个月内任一时日持股比例均不足25%时，才能享受协定待遇。本案例中，A公司不符合上述条件，不能享受中新协定的税收待遇，两次股权转让应缴纳的企业所得税计算如下：第一次转让股权所得=8000—4000×(20%÷40%)=6000(万元);第一次转让股权应交企业所得税=6000×10%=600(万元);第二次转让股权所得=9000一4000×(20%÷40%)=7000(万元)；第二次转让股权应交企业所得税=7000×10%=700(万元)。

案例7:“显著利益关系关联集团”成员转让股权

新加坡A公司分别持有新加坡B公司、C公司100%股权，A公司直接持有广州市M公司10%股权，B、C公司分别持有M公司10%股权。B公司持有M公司股权成本为1000万元，2020年1月，B公司将其持有的M公司10%股权以5000万元的价格转让给中国香港的甲公司。

税务分析：

A、B、C公司本质上是同一利益集团，如果不考虑A、C公司对M公司的持股，就会造成分拆持股避税，因此《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)规定，同一显著利益关系集团成员持有境内股份，应该合计计算衡量是否符合协定待遇的25%比例条件。实践中，这一条款通常被称为“一致行动人”条款。本案例中，A、B、C公司合计持有广州M公司股权比例超过了25%,因此B公司转让M公司10%股权的行为不符合税收协定待遇，应按照10%的税率缴纳预提所得税，应缴纳的企业所得税计算如下：B公司股权转让所得=5000—1000=4000(万元);应交企业所得税=4000×10%=400(万元)。

在税收实践中，一些非居民纳税人因自身持股比例不足25%,误认为可以适用协定待遇免税，但被税务机关基于“一致行动人”条款加以否定的真实案例时有发生，纳税人应对此加以关注。

案例8:非居民个人转让股权

新加坡居民张先生2010年1月在广州市成立M公司并持有100%股权，股权成本1000万元。2012年1月，张先生投资上海N公司取得10%股权，股权成本1000万元。2020年1月，张先生将持有的M公司和N公司股权全部转让，转让价格均为1亿元。

税务分析：

非居民个人转让其持有的中国境内公司股权，属于取得了来源于境内所得，应按照20%的法定税率缴纳个人所得税。如前所述，非居民企业转让其持有的境内公司股权应按照10%的税率缴纳企业所得税，与非居民个人转让股权的税率存在较大差异，因此，纳税人在设计持股模式时，应充分考虑未来转让股权时的税率差异并做出最优安排。此外，根据双边税收协定，如果非居民个人转让股权前12个月内任一时日持股比例均不足25%,同样可以适用税收协定的免税待遇。张先生转让股权应缴纳的个人所得税计算如下：转让M公司股权所得=10000—1000=9000(万元);转让M公司股权应交个人所得税=9000×20%=1800(万元)。

由于张先生12个月内持有N公司股权不足25%,因此可以适用税收协定待遇，不缴纳个人所得税。